El pago a cuenta del Impuesto sobre sociedades.

Este artículo se envió a la redacción del boletín informativo de la Asociación de Asesores Fiscales de Canarias BOINA, decidieron no publicarlo.

Como yo pertenezco a la religión de la libertad de expresión me permito ponerlo aquí, aunque se que es un poco pesado.

En el Boletín Informativo de la Asociación de Asesores Fiscales de Canarias (BOINA) número 67, correspondiente al mes de septiembre de 2009, figuraba en el apartado “correo a la dirección” una nota de la Asociación de Técnicos Profesionales Tributarios de Huelva (ATPTH) relacionada con el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades. Desde mi punto de vista dicha nota adolecía de varios errores, entre los que no es el menos importante lo escueto de la misma. Ciertamente hay que abreviar, informar resumidamente, evitar cuestiones que son, o deberían ser, conocidas por cualquiera que se dedique profesionalmente al asesoramiento fiscal. La terminología que se emplea debe ser, asimismo, cuidadosa. Nuestra revista no va dirigida a simples usuarios o contribuyentes sin formación, sino a profesionales cualificados, y además es enviada a las administraciones y organismos públicos y privados con los que tenemos relaciones institucionales. Creo, por tanto, que es necesario que esas informaciones que llegan a la redacción del BOINA se filtren, y, si fuera necesario, no se incluyan en el mismo si se considera que no cumplen con los mínimos requisitos de calidad técnica y literaria. Con más motivo si, además, la información puede inducir a error a cualquiera que, no siendo profesional, prepare personalmente la liquidación de que se trate.

Entrando en materia hay que decir, en primer lugar, que la función del pago fraccionado a cuenta del impuesto sobre sociedades tiene, como casi todos los pagos anticipados de impuestos, la función de acercar el momento del pago del tributo al momento de generación de la renta que es gravada con él. Caso aparte sería la retención que se le ha de practicar a los no residentes en la compraventa de inmuebles, que tiene como objeto garantizar el pago del impuesto antes de que el choni(1) se pierda de vista por esos mundos de Dios.

En el Impuesto sobre Sociedades hay dos modalidades de pagos fraccionados(2):

La modalidad del artículo 45.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que consiste en abonar un porcentaje (actualmente el 18%) sobre la cuota íntegra del ejercicio anterior.

O, la modalidad del artículo 45.3 de la misma ley, liquidando un porcentaje sobre la base imponible de los tres, nueve u once primeros meses del ejercicio.

Las sociedades pueden elegir entre las dos modalidades, salvo que se tenga la consideración de “gran empresa” por tener una cifra de negocios superior a 6.010.121,04 euros en el ejercicio inmediato anterior, en la que es obligatorio aplicar la modalidad establecida en el artículo 45.3 de la Ley.

Para aplicar esta última modalidad el sujeto pasivo debe optar expresamente por ella durante el mes de febrero del año natural en el que debe surtir efectos, siempre y cuando el período impositivo a que se refiera esta opción coincida con el año natural.

En caso contrario, el ejercicio de la opción deberá realizarse en la correspondiente declaración censal, durante el plazo de dos meses a contar desde el inicio de dicho período impositivo, o, dentro del plazo comprendido entre el inicio de dicho período impositivo y el fin del plazo para efectuar el primer pago fraccionado correspondiente al referido período impositivo, cuando este último plazo fuera inferior a dos meses.

El sistema elegido debe aplicarse a todos los pagos fraccionados correspondientes a un mismo período impositivo.

Si se opta por la modalidad del artículo 45.2 (un porcentaje sobre la cuota íntegra de períodos anteriores) la base del pago fraccionado será la cuota íntegra del último período impositivo cuyo plazo reglamentario de declaración estuviere vencido el día primero de los meses de abril, octubre y diciembre, minorada en los siguientes conceptos correspondientes a dicho período:

Deducciones por doble imposición.
Bonificaciones.
Deducciones para incentivar la realización de ciertas actividades.
Retenciones.
Ingresos a cuenta.

Si el último período impositivo es de duración inferior al año, debe tomarse también la parte proporcional de la cuota de períodos impositivos anteriores hasta completar 12 meses.

El porcentaje para esta modalidad de pago fraccionado es, para los períodos impositivos iniciados durante el año 2009, del 18 por ciento.

Si por el contrario se opta por la modalidad del artículo 45.3 (Sobre la base imponible del año en curso): la base del pago fraccionado será la parte de base imponible del período de tres, nueve u once primeros meses de cada año natural, determinada según las normas generales del Impuesto.

El resultado contable del que se debe partir para la determinación de la base imponible de los tres, nueve u once primeros meses de cada ejercicio es el determinado, según las normas contables, como si concluyera el ejercicio económico en esas fechas. En consecuencia, deberá procederse a la regularización de las existencias finales, cualquiera que fuese el método utilizado para ello.

A efectos del cálculo de la base imponible podrá reducirse de la misma el importe de la Reserva para Inversiones en Canarias(2) que se prevea realizar, prorrateada en cada uno de los períodos de los tres, nueve u once primeros meses del período impositivo y con el límite máximo del 90% de la base imponible de cada uno de ellos.

Si el importe que definitivamente se dote fuera inferior en más de un 20% del importe que se haya reducido de la base imponible a efectos de este cálculo, el sujeto pasivo tendrá que regularizar dichos pagos por la diferencia entre previsión inicial y dotación efectiva, sin perjuicio de la liquidación de los intereses y recargos que, en su caso, procedan.

Los sujetos pasivos que tengan bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensación, tienen derecho a minorar dichas bases negativas de la base de los pagos fraccionados.

Si el período impositivo no coincide con el año natural, el pago fraccionado debe realizarse sobre la parte de base imponible correspondiente a los días transcurridos desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior a los 20 primeros días naturales de abril, octubre y diciembre. En estos supuestos, el pago fraccionado será a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el día anterior al inicio de cada uno de los citados períodos de pago.

El porcentaje a aplicar a la base del pago será el resultado de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto; esto es: en caso de empresas a las que les corresponde liquidar por el tipo general (30%) aplican el 21 por ciento; en caso de empresas de reducida dimensión (ERD), aplican el 17 por ciento hasta 120.202,41 euros de base, y el tipo del 21 por ciento para el exceso resultante. No me pregunten por qué esta forma tan rebuscada de decir que hay que pagar el 21%, el 17% o lo que sea por ciento, seguramente es una idea de aquel oscuro funcionario, que citaba un ilustre profesor en una de sus conferencias, con manguitos y visera, alumbrado por un polvoriento bombillo incandescente, no ecológico, en una covacha situada en el hueco de una escalera o algo similar y que buscaba la forma de complicarle la vida a los contribuyentes en general y a los asesores fiscales en particular.

Una vez multiplicado el porcentaje por la base, del importe así obtenido deben deducirse:
Retenciones e ingresos a cuenta practicados sobre los ingresos del sujeto pasivo.
Pagos fraccionados efectuados correspondientes al período impositivo.

Esta modalidad se aplica de forma obligatoria, como antes se dijo, a los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones haya superado los 6.010.121,04 euros durante los 12 meses anteriores a la fecha de inicio del período impositivo.

Lo mas importante, una vez sabido todo esto, es aconsejar a nuestros clientes la mejor opción, para lo cual debemos estar atentos al volumen de operaciones del ejercicio anterior (en enero de cada año) y a las perspectivas de obtención de beneficios en el próximo ejercicio, pues se puede dar el caso de tener que liquidar una cantidad considerable por este concepto en el mes de abril, si la opción fue la del artículo 45.2, mientras se generan pérdidas en el ejercicio en que se efectúa ese pago a cuenta, lo cual puede suponer una carga financiera importante para la empresa, pudiendo recuperar la cantidad ingresada anticipadamente sólo después de haber liquidado el correspondiente Impuesto sobre Sociedades en julio del año siguiente (16 meses mas tarde) y eso en el supuesto (muy remoto) de que la Agencia Tributaria realice la devolución inmediatamente.

En definitiva, hay que estar atentos para que el pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades cumpla realmente con su función: acercar el momento del pago del Impuesto al momento de generación de las rentas gravadas por este.

Las Palmas de Gran Canaria 31 de octubre de 2009


Carlos F. Talavera Quevedo
Graduado Social
Asesor Fiscal



(1)Choni: Apelativo para cualquier extranjero, del dialecto portuario en Canarias. De Johnny (Juanito en inglés).
(2)Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. (BOE de 11 de marzo).
(3)Disposición adicional.6ª RDLeg. 4/2004 de 5 marzo.
http://www.asesoresfiscalesdecanarias.com/boina/BOINA2009/BOINA_67_Septiembre_2009.pdf